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  • Los indicadores de gestin y elcuadro de mando en lasentidades no lucrativas

    Mara Jos Gonzlez QuintanaEncarnacin Caadas Molina

    Universidad de Mlaga

    CIRIEC-Espaa, Revista de Economa Pblica, Socialy Cooperativa, n 63, Diciembre 2008, pp. 227-252

    CIRIEC-Espaa, revista de economa pblica, social y cooperativaISSN: 0213-8093. 2008 CIRIEC-Espaa

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  • Los indicadores de gestin yel cuadro de mando en lasentidades no lucrativas

    Mara Jos Gonzlez QuintanaEncarnacin Caadas MolinaDoctoras en Ciencias Econmicas y EmpresarialesDepartamento de Contabilidad y Gestin. Universidad de Mlaga

    RESUMEN

    La trascendental importancia que estn adquiriendo las entidades no lucrativas privadas en el actual marcomundial ha hecho que existan cada vez ms agentes internos y externos a la organizacin que exigen una mayortransparencia y eficacia en su gestin. En nuestro trabajo, consideramos que el xito de estas entidades debe medirsepor la eficacia y eficiencia de su gestin en la consecucin de su misin, lo que se traducir en la satisfaccin de lasnecesidades de sus beneficiarios. Por tal motivo, nos centramos en la bsqueda de indicadores de gestin que posi-biliten la medida de la actividad desarrollada y su aplicacin en un Cuadro de Mando Integral.

    PALABRAS CLAVE: Entidades no lucrativas, indicadores de gestin, eficacia, eficiencia, econo-ma, Cuadro de Mando Integral.

    CLAVES ECONLIT: L300, L310, M410, M000, D240, D640.

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  • Les indicateurs de gestion et le tableau de borddes organisations but non lucratif

    RSUM : Limportance transcendantale que sont en train dacqurir les organisations but non lucratif pri-ves dans lenvironnement mondial actuel fait quil existe de plus en plus dagents internes et externes aux orga-nisations qui exigent une plus grande transparence et une efficacit suprieure de leur gestion. Dans notre travail,nous considrons que le succs de ces organisations doit tre mesur travers lefficacit et lefficience de leurgestion dans le cadre de lexcution de leur mission, ce qui se traduira par la satisfaction des besoins de leursbnficiaires. Nous nous sommes pour cela concentrs sur la recherche dindicateurs de gestion rendant possi-ble la mesure de lactivit dveloppe, et leur application dans un tableau de bord prospectif.

    MOTS CL : Organisations but non lucratif, indicateurs de gestion, efficacit, efficience, conomie, tableaude bord prospectif.

    Management indicators and the balancedscorecard in non-profit making organisations

    ABSTRACT: The transcendental importance that private non-profit organisations are gaining in the presentworld framework has led to an increasing number of internal and external agents to the organisations that demandgreater transparency and effectiveness in their management. In our work, we consider that the success of theseorganisations should be measured by the effectiveness and efficiency of their management in the achievementof their mission, which will translate into the satisfaction of their beneficiaries' needs. For this reason, we focus onthe search for management indicators which enable the measurement of the activity carried out and their appli-cation in a Balanced Scorecard.

    KEY WORDS: Non-profit organisations, management indicators, effectiveness, efficiency, economy,Balanced Scorecard.

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    Como todos sabemos las entidades no lucrativas privadas (ENL) viven un proceso de expansinen los pases desarrollados, alcanzando una alta rentabilidad social y probablemente ms flexibili-dad y creatividad que el sector pblico, dado que ste no puede prever y controlar todas las necesi-dades sociales. Lo anterior unido al deseo de romper el monopolio del estado en temas sociales,han hecho que estas entidades proporcionen una gran variedad de servicios a amplios grupos depoblacin que hasta hace poco tiempo eran exclusivos del Estado. Consecuentemente, el Estadodel Bienestar est delegando buena parte de sus funciones a estas entidades para lo cual financia susactividades.

    Esto ha despertado el inters de multitud de agentes internos y externos a la organizacin que exi-gen, cada vez con ms fuerza, una mayor transparencia y una mejor eficacia en la gestin de los recur-sos puestos a su disposicin, lo que ha dado lugar a cambios importantes en su regulacin, con lapromulgacin de nuevas leyes que abordan tanto su regulacin sustantiva y procedimental como surgimen fiscal y contable.

    Asimismo, en la actualidad se est produciendo una disminucin de la financiacin que las admi-nistraciones dedicas a las entidades no lucrativas privadas, por lo que como seala Soldevila Garcia(2001, p.662) si estas organizaciones quieren sobrevivir tienen la necesidad de buscar nuevos recur-sos econmicos y por tanto competir con el resto de las organizaciones.

    Por estas razones, la tendencia generalizada que se observa en el mbito internacional para lasentidades privadas sin nimo de lucro, es mejorar sus sistemas de informacin y gestin, no solo parainformar a los aportantes de recursos sino tambin para poder tomar decisiones acertadas y priori-zar en la dedicacin de recursos. Para llevar acabo tal cometido, estas organizaciones deben ane-xionar informacin social a los estados contables a travs de un conjunto de indicadores que permitanconocer anualmente si se han cumplido los objetivos marcados por la organizacin, si la gestin se hallevado de forma eficiente de modo que se tenga certeza de la correcta utilizacin de los fondos reci-bidos para la consecucin de su fin social, dado que la contabilidad tradicional es insuficiente e ina-decuada para reflejar los anteriores aspectos -cuadro 1-. En esta misma lnea se manifiestan Gonzlezy Ra (2007, p.119) cuando sealan que la gestin en las entidades sin nimo de lucro no puede eva-luarse a travs de la rentabilidad obtenida, ya que normalmente tienen diversos objetivos, que en lamayora de las ocasiones ni siquiera son cuantificables. Es por tanto necesario buscar otra forma demedir si su gestin es la adecuada, lo que resulta sin duda imprescindible para conocer si los recur-sos de los que disponen son destinados a su finalidad.

    1.- La necesidad de implantar indicadores degestin en las entidades no lucrativas

  • No obstante, aunque la perspectiva financiera no es el principal enfoque de estas organizaciones,no puede ser ignorada, dado que estas entidades deben administrar lo ms eficientemente los recur-sos que reciben ya sean de asociados, fundadores, administraciones pblicas o cualquier otros donan-tes y, en consecuencia, deben marcarse objetivos de reduccin de costes en algunas reas y deincrementos de los ingresos en otras; sin embargo, su xito no se puede medir por lo cerca que man-tienen los gastos de las cantidades presupuestadas o, incluso, si reducen los mismos, dado que noindica si el ente actu eficaz y eficientemente durante el periodo, al poderse deber, entre otros facto-res, a una disminucin del nivel de servicios prestados o de su calidad, razn por la cual, la perspec-tiva financiera puede tener un papel facilitador o de restriccin de los objetivos marcados por laorganizacin, pero rara vez ser el objetivo primordial en estos entes.

    Cuadro 1. Cuenta de Resultado

    Fuente: Elaboracin propia.

    Como establece Larriba (2005, p.13) las entidades no lucrativas, junto con la informacin tradi-cional contenida en el balance y en la memoria, debera proporcionar cualquier otra informacin ade-cuada que sirviera para exponer de forma clara su actividad. Dicha informacin la podemos identificarcon la cuenta de variaciones patrimoniales, la informacin presupuestaria, el informe de gestin ydiversos indicadores de la actividad realizada.

    Esta informacin social, expuesta a travs de indicadores relacionados principalmente con laeficacia y eficiencia, necesaria en las Cuentas Anuales que presentan las entidades sin nimo de lucro,no se debe ver como algo negativo que evaluar o juzgar lo que no se hace o aquello que se esthaciendo mal, sino que ayudar a planificar sus actividades, dar a conocer y facilitar informacin trans-parente sobre sus objetivos y el grado de cumplimiento de los mismos, evaluar su gestin, permitirla participacin y colaboracin de sus agentes, etc. A tal respecto, estamos de acuerdo con Cabra de

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    Cuenta de Resultado

    Naturaleza de los gastos incurridos

    Financiacincorriente obtenidaGastos

    DESAHORRO

    Disminucindel

    patrimonio

    No se est prestando todos

    los serviciosque se podra

    AHORROSaldo deudor

    Prdidaselevadas

    Beneficioselevados

    Saldo acreedor

    Ingresos

  • Luna (2001, p.63) cuando afirma que una mayor claridad informativa pondr las bases para abrir vasde confianza con los ciudadanos, que potenciar su sensibilidad con el fin de aportar medios huma-nos -voluntariado- y econmicos -donaciones y subvenciones- en cumplimiento de fines sociales.

    Este cambio de mentalidad se ha visto favorecido, en gran medida, por la importancia y dimensinadquiridas por muchas de estas entidades, las exigencias derivadas de la normativa fiscal que las exi-men total o parcialmente de pago de impuestos, la tendencia creciente a desarrollar actividades mer-cantiles como forma de financiacin o la necesidad de prevenir problemas de carcter financieroproducidos por una inadecuada gestin. Como apunta Vernis Domnech (1998, p.76) no basta hacerel bien sino hay que hacer las cosas bien.

    En definitiva es la propia entidad en s misma, integrada por todos los miembros que la compo-nen, la que necesita disponer de unos instrumentos que le permitan conocer y valorar la gestin lle-vada a cabo; para ello, el uso de indicadores de gestin, como establecen Norberto Laborda y otros(1999, p.17), tendr como razn fundamental la de descubrir y controlar las reas de posible mejorade la organizacin.

    Adems, a todas las entidades no lucrativas, no solo les interesar conocer informacin sobresu propia organizacin sino que tambin les resultar importante conocer informacin de otras enti-dades similares. Por este motivo, es interesante poseer un grupo de indicadores genricos aplicablesa todos los entes que persigan iguales o similares objetivos.

    La utilizacin de los indicadores de gestin presenta ventajas extraordinarias, tanto desde un puntode vista interno como externo, al permitir evaluar la gestin de las entidades no lucrativas y ayudar adetectar las funciones, programas, proyectos, centros o actividades que deben ser objeto de especialatencin.

    No obstante, la implantacin de cualquier sistema de gestin dentro de una entidad presenta, enprincipio, resistencias motivadas, entre otros factores, por el miedo al cambio, al de una mayor trans-parencia, a obtener datos que no gustan y/o a escuchar opiniones crticas, aparte de pensar que sepone en tela de juicio la imagen y prestigio de la propia entidad, quizs por todo ello se requiera untiempo de adaptacin. En el caso particular de las entidades que nos ocupa, lo anterior se une a quetradicionalmente han dedicado pocos recursos a la mejora de su gestin, tal vez por el convencimientoequivocado de que el empleo de ciertos recursos con esta finalidad conlleva al mismo tiempo el detra-erlos del fin para el cual se constituy, al margen de que hasta hace poco tiempo, de forma habitual,sus directivos no eran profesionales de la gestin, sino que su labor era realizada altruistamente y quepresentaban un gran nmero de personal voluntario, donde la relacin laboral es distinta a la de lostrabajadores asalariados.

    En trminos generales, podemos asegurar que un gran nmero de entidades no lucrativas priva-das no han afrontado el desafo de modernizar sus sistemas contables, debido principalmente a la falta

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  • de profesionales en la gestin y administracin y por el convencimiento de que la informacin sumi-nistrada por los sistemas contables actuales es ms que suficiente. Hasta hace poco tiempo, comoapunta Gimnez Barriocanal (1995, p.59) la contabilidad, en su conjunto, suele ser vista como unmero elemento de rendicin de cuentas o de acceso a determinadas subvenciones pblicas que laexigen, pero no como un instrumento eficiente de gestin. Por tanto, es importante, para superar estereto, implantarlo con la habilidad suficiente para resolver todas las resistencias anteriores.

    Al margen de las incertidumbres iniciales ante cualquier tipo de cambio y las caractersticas pro-pias de estas organizaciones, siempre existen dificultades genricas asociadas al uso de cualquierconjunto de indicadores. Sin embargo, en las entidades no lucrativas privadas nos encontramos conotras especficas en la implantacin de un sistema de control basado en indicadores, tales como ladificultad de cuantificar y fijar los objetivos sociales, inexistencia de obtener un indicador general, comopuede ser la maximizacin del resultado econmico para las entidades lucrativas, dificultad en la valo-racin de las entradas y de las salidas.

    La puesta en funcionamiento de todo instrumento de gestin en una organizacin requiere de ladefinicin previa de una estrategia de accin, de un procedimiento previamente analizado. Adems,todo proceso novedoso comporta un esfuerzo adicional que ser rechazado o asumido en base a laimplantacin de recursos humanos de forma positiva, por lo que una vez que se cuente con la per-sona o personas adecuadas y de una estructura informativa suficiente, la implantacin de un conjuntode indicadores pasa por una serie de fases -cuadro 2- que comienzan con la determinacin de qu eslo que va a ser medido.

    Para llevar a cabo tal cometido, ser necesario determinar de forma clara y concisa las variableso factores claves de la organizacin, las cuales se definirn para cada una de las actividades o ser-vicios y sern las que garanticen el xito de una unidad y, por tanto, la consecucin de sus objeti-vos. As, en el diseo de indicadores la clave est en elegir la variable ms representativa o la quemejor caracterice el o los aspectos vitales del fenmeno, situacin, proceso, servicio o actividad quese est evaluando. Aunque es difcil generalizar los factores claves de xito, dada la diversidad de lasentidades no lucrativas, a nivel general podramos exponer, de conformidad con AECA (2001, pp.76-77), los siguientes: nivel de satisfaccin de la demanda, rapidez en las respuestas, presencia en elmercado, nivel de ocupacin, permanencia, crecimiento de la actividad, atencin personalizada, satis-faccin de los usuarios y familiares, participacin de los familiares, nmeros de quejas, productivi-dad del personal, rotacin y antigedad de los empleados, horas de formacin, nivel de absentismo,

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    2.- Metodologa para la fijacin de un sistemade gestin basado en indicadores

  • importancia y nivel de crecimiento del voluntariado, evolucin de los costes y de los ingresos, inver-siones, nivel de afiliacin, participacin y colaboracin con otra entidades, etc.

    A partir de aqu, el siguiente paso ser establecer las unidades de medida que se van a utilizar,es decir, cmo se van a medir la evolucin o consecuencia de dicho factor clave. Por tanto, determi-naremos los indicadores que vamos a emplear a partir de la estrategia de la organizacin1 y con laparticipacin de los directivos implicados, para lo cual debemos conseguir un equilibrio entre tenerdemasiados indicadores, con lo que la informacin estara dispersa, o tomar pocos indicadores, conlo que su resultado no reflejara los aspectos para los que se quera obtener informacin.

    Adems, debemos sealar que no siempre ser posible obtener indicadores cuantitativos sino quese utilizarn de forma conjunta con indicadores cualitativos, que aunque no proporcionen la mismaprecisin que los primeros s que pueden suministrar informacin muy til.

    Cuadro 2. Fases en la elaboracin de un sistema deindicadores

    Fuente: Elaboracin Propia.

    La eleccin de indicadores condiciona el tipo de informacin a obtener, tercer paso en su elabo-racin, pero tambin puede suceder que en funcin del tipo de informacin que la entidad pueda con-seguir, se adecuen los indicadores a utilizar.

    En consecuencia, se deben determinar a priori los indicadores que parecen mejor en funcin dela variable clave que se quiere medir, con el fin de orientar la bsqueda de las fuentes de informa-

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    1.- En la mayora de las entidades no lucrativas, al igual que ocurre en la Administracin Pblica, la estrategia en torno a la perspectiva delos usuarios es prioritaria en relacin a la financiera, dado que esta ltima es ms una restriccin a cumplir que un objetivo fundamental.

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    1 - DETERMINAR LO QUE SE QUIERE MEDIR FACTORES CLAVE

    2 - SELECCIONAR LOS INDICADORES

    3 - OBTENER LA INFORMACION NECESARIA

    4 - DEFINIR LOS VALORES DE REFERENCIA

    5 - COMPARAR LOS RESULTADOS

    6 - TOMAR LAS MEDIDAS CORRECTORAS OPORTUNAS

  • cin sabiendo lo que se quiere encontrar. Posteriormente, si se comprueba que no se podr disponerde la informacin necesaria, se tendrn que revisar los indicadores elegidos y elegir otros ms ade-cuados con la informacin existente.

    A tenor de lo anterior, de conformidad con AECA (2001, p.69), consideramos que la observacinde una serie de principios bsicos nos ayudar a la eleccin de indicadores adecuados a las necesi-dades de las entidades sin fines lucrativos. Los citados principios son esencialmente los siguientes:

    - Hacer participar a los responsables de los servicios, de las actividades y de los resultados, enla eleccin de los indicadores, dado que los conocimientos aportados por los responsablespermiten centrar los indicadores en aquello que es esencial y, adems, para conseguir losresultados deseados ser preciso que los responsables acepten juzgar y ser juzgados.

    - Definir concretamente las actividades a medir en los servicios, proyectos o programas, al objetode frenar la tendencia de los responsables a controlar todos los aspectos de las actividadesdelegadas. Hay que centrar los indicadores en los resultados de las actividades y limitar estecontrol a los ms importantes.

    - Asegurar que los indicadores previstos miden los resultados obtenidos en las actividades rea-lizadas, para ello los objetivos principales han de estar traducidos en indicadores. De estaforma, la importancia de los objetivos se mide por la incidencia que puedan tener sus varia-ciones sobre los resultados de la entidad. En ltimo trmino, todos los objetivos pueden sertraducidos a indicadores, pero deben delimitarse los verdaderamente importantes de los queno lo son, siendo estos ltimos los que deben figuran de forma permanente.

    A tal respecto, debemos apuntar que somos conscientes de que un gran nmero de indica-dores no sera operativo de cara a la gestin de la ONG, adems de que cada uno de los indi-cadores deber contribuir a la bsqueda de las medidas correctoras. Es positivo conocer,desde el momento en que se disea un indicador, cuales van a ser las medidas correctorasque se aplicarn en el supuesto de que no se den los lmites previstos.

    - Probar los indicadores antes de considerarlos como definitivos.

    A continuacin, el siguiente escaln de este proceso ser el de elegir unos estndares o valorde referencia, dado que sin ellos el indicador seleccionado carece de significado al no poderse inter-pretar. De esta forma, decimos, por ejemplo, que el volumen de subvenciones recibidas en la orga-nizacin ha bajado o ha subido con relacin a la cifra del ao anterior.

    De este modo, podemos distinguir dos tipos de referentes principales, por un lado, el referente aun valor pasado, al existir en toda organizacin un dato referido a un perodo anterior, excepto en elsupuesto de que la organizacin no lucrativa est comenzando su actividad; asimismo, la referencia

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  • se puede obtener entre dos ejercicios o bien dentro de un mismo ejercicio, mediante la comparacinde datos mensuales, trimestrales o semestrales. Por otro lado, la referencia a un objetivo determinado,puesto que hay ocasiones en las que no se disponen de cifras o estas son difciles de obtener, en cuyocaso la referencia se realiza sobre la evolucin de objetivos.

    Una vez definidos los estndares y obtenido el indicador deberemos proceder a su comparacin,intentando explicar las desviaciones resultantes y, en su caso, corregirlas. De este modo, desde elmomento que se define un indicador deberan conocerse las medidas que deben aplicarse en el casode que no se respeten los lmites de referencia previstos con el fin de corregir las desviaciones pro-ducidas lo mas rpido posible, siendo, por consiguiente, la ltima de las fases la adopcin de estasmedidas correctoras.

    Una vez definida la metodologa a seguir en la implantacin de los indicadores de gestin, trata-remos de disear los indicadores genricos que, a nuestro juicio, son necesarios dentro de las enti-dades no lucrativas privadas, si bien, somos conscientes de la dificultad que conlleva la eleccin deindicadores significativos que ofrezcan una visin ajustada de las actividades y realizaciones de estasentidades, dada la inexistencia de experiencias anteriores que permitan contrastar la validez de losmismos y la realizacin de las mejoras oportunas.

    Indiscutiblemente, las entidades no lucrativas constituyen un universo muy dispar, pero las dife-rencias entre ellas, tanto en los fines como en los medios, no invalidan la utilidad de la aplicacin deciertas tcnicas que puedan facilitar la consecucin de sus objetivos de forma ms eficaz y eficiente.En este sentido, Connors (1993, p.XV) apunta que las polticas operacionales y los procedimientosno son estticos, ni pueden ser adoptados ni aplicados arbitrariamente a cualquier organizacin par-ticular. Para que sean efectivos deben ser cuidadosamente adaptados a las necesidades y realidadesde una organizacin especfica.

    En este mismo sentido se expresa Gallizo (2005, p. 24) cuando seala que el problema del con-trol de gestin se ha de resolver en cada entidad y se centrar en establecer claramente el conceptode servicio y su medicin, lo que determinar el establecimiento de indicadores de eficiencia y efica-cia en su actividad. Por tanto, la tcnica operativa y los procedimientos seguidos en cada entidad noson estndares aplicables indistintamente a cualquier organizacin debiendo adaptarse minuciosa-mente a las necesidades de cada una de ellas.

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    3.- Los indicadores necesarios en una entidadno lucrativa

  • En nuestro trabajo, independientemente de la necesidad de adaptar los indicadores a cada unade las entidades no lucrativas en cuestin, vamos a exponer de forma genrica e ilustrativa tres gru-pos de indicadores operativos que se centran en los elementos tcnicos del rendimiento de la orga-nizacin.

    De este modo, consideramos que para evaluar la gestin llevada a cabo por la organizacin sinnimo de lucro es necesario recurrir a indicadores de gestin que nos permitan satisfacernos de lamedida de la eficacia, eficiencia y economa, conocidas como las tres Es y que la terminologa inglesadenomina Value for Money, dado que se constituyen en pieza fundamental del control de su actua-cin.

    Para definir y precisar claramente los conceptos de eficacia, eficiencia y economa que vamos autilizar para el diseo de los indicadores operativos o de control econmico2 estimamos oportunover previamente la relacin existente entre ellos, recogida en el cuadro 3, con el objeto de diferen-ciar sus significados.

    Cuadro 3.

    Fuente: Elaboracin Propia.

    Por tanto, estos tres conceptos al unsono, deben constituir la parte central del control de ges-tin de estos entes y, por consiguiente, consideramos conveniente precisar el contenido, alcance ysignificacin de los mismos tratando de disear desde un punto de vista genrico y a ttulo ilustrativolos indicadores que, en su caso, seran tiles para su medicin, sin menoscabo de que en cada una

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    2.- Entendemos por control econmico aqul que opera a posteriori sobre las actuaciones de naturaleza econmica con la intencin de eva-luarlas con arreglo a criterios de Eficacia, de Eficiencia y de Economicidad o Economa.

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    OUTPUTS REALES

    OUTPUTS REALES INPUTS REALES

    INPUTS REALES

    OUTPUTS PREVISTOS

    INPUTS PREVISTOS

    EFICACIA

    EFICIENCIA

    ECONOMA

    BUSQUEDA

    INDICADORES DE GESTIN PARA LAS

    ENL

  • de las organizaciones o por tipologa de las mismas se diseen y apliquen indicadores ms especfi-cos en funcin de sus respectivas actividades y particularidades.

    La eficacia constituye el principal objetivo del control de la gestin en las entidades sin fines lucra-tivos, dado que informara a los terceros interesados sobre el grado de xito en la consecucin delos fines de la organizacin. Como establece AECA (2003, pp.61-62), la entidades no lucrativas debe-ran proporcionar informacin suficiente sobre el desarrollo de sus actividades, es decir, el grado derealizacin de las actividades y debern ser juzgadas segn las actividades que hayan realizadodurante el ejercicio. De esta manera, relacionar los outputs reales con los objetivos establecidos -outputs previstos- o con un ptimo posible, tratando de asegurar que el output de una actividad, pro-grama o proyecto est logrando los objetivos deseados.

    As, una entidad sin fines lucrativos ser eficaz si sus outputs en un periodo determinado se ajus-tan a lo programado; pero, como hemos puesto de manifiesto en el epgrafe precedente, la eficacia delas entidades no lucrativas no se encuentra en el beneficio econmico sino en alcanzar el xito en susactividades, esto es, en seguir los objetivos sociales marcados y, en este sentido, se debern medirstos si se quiere continuar optimizando aquella. Por consiguiente, la inexistencia de objetivos o lafalta de claridad de los mismos puede ser indicativo de situaciones ineficaces. En tal sentido, se mani-fiesta Gonzlez Bravo (2000, p.86) cuando apunta que una entidad que no programa objetivos dif-cilmente tiene en mente alcanzar los fines y metas ltimas, por lo que habr de ser catalogada comoineficaz.

    Consecuentemente, entenderemos por eficacia el grado de cumplimiento de los objetivos socia-les previamente marcados por la organizacin para cada uno de los servicios o programas y, por tanto,habr que buscar indicadores que nos evalen este objetivo. Sin embargo, tambin podemos enten-der la eficacia como el nivel de satisfaccin alcanzado por los usuarios de los servicios o bienes sumi-nistrados por la entidad y, por ende, el indicador debe evaluar hasta qu punto las entregas de bienesy prestaciones de servicios efectuadas han servido para dar cobertura a las necesidades concretasde los usuarios o beneficiarios para la que fue creada.

    Para llevar a cabo su aplicacin prctica, es necesario que en la organizacin no lucrativa existanunos objetivos operativos preestablecidos por cada programa, actividad o servicio que se lleve a caboy que stos estn bien definidos y, en la medida de lo posible, cuantificados adecuadamente dentrodel presupuesto, dado que en caso contrario ser difcil saber si se ha actuado con eficacia. Por talmotivo, es necesario que previamente haya habido una apropiada planificacin donde aparezcan cla-ramente establecidos y cuantificados los objetivos, as como una explicacin de la forma en la questos se pretenden alcanzar, dado que para llevar a cabo posteriormente la evaluacin de la eficaciaser preciso analizar de qu manera los outputs producidos en forma de bienes y servicios consiguenlos efectos previstos. Cualquier objetivo establecido de forma genrica o abstracta, es decir, no cuan-tificada impedir la medicin de la eficacia. De esta forma, con carcter previo se deber dar infor-macin sobre la situacin de partida y, en funcin de ella, fijar unos objetivos por escrito claros y

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  • concretos, como por ejemplo, nmero de usuarios que se pretende asistir, dficit que se intenta corre-gir, nivel de subvenciones o donaciones a obtener, etc.

    Conjuntamente con la eficacia se debe analizar la calidad de los servicios prestados, dado queuno de los objetivos de la entidad no lucrativa debe ser ofrecer unos servicios a sus usuarios con unosniveles de calidad aceptables, puesto que sera relativamente fcil incrementar los niveles de servi-cios prestados sobre la base de reducir la calidad de los mismos.

    Cada programa, proyecto o actividad desarrollado por la entidad debe definir sus propios sistemade indicadores de eficacia y no tienen que mantenerse inalterados para los ejercicios siguientes, dadoque las actividades de la organizacin pueden variar a lo largo del tiempo por diversos factores talescomo cambios en las demandas sociales, en la organizacin del ente, etc. La eleccin de estos indi-cadores no es una tarea fcil, dado que como establecen Iribar y Martnez (1996, p. 253), los mismosdeberan reflejar de alguna forma el grado de cumplimento de la misin, deberan ser suficientementecuantitativos, que no monetarios, si se quiere un control mnimamente funcional y deberan ser sen-cillos y poco numerosos3. No obstante, aunque encontrar un sistema de indicadores de eficacia per-fecto es difcil, no debe suponer un obstculo para las organizaciones que deben de empezar por unsistema sencillo de indicadores para, despus, avanzar en su mejora.

    Determinar en qu medida la entidad ha alcanzado sus objetivos que previamente haba definidoen las correspondientes actividades, proyectos o programas resulta necesario y fundamental dentroy fuera de la organizacin, si bien este atributo debe ser analizado teniendo en cuenta la eficiencia yla economa.

    La eficiencia, como muestra el cuadro 3, compara los servicios prestados - outputs- con los recur-sos empleados para ello -inputs-, tratando de maximizar el output obtenido con los recursos destina-dos a cada actividad o, alternativamente, de minimizar los recursos utilizados para un nivel de outputdado. Por tanto, una entidad es eficiente si racionaliza el uso de sus recursos de la mejor manera posi-ble para la obtencin de unos determinados resultados.

    A este respecto, Goodman (1992) seala que la eficiencia est vinculada a la relacin entre mer-cancas o servicios producidos y los recursos utilizados para producir los mismos. Una operacineficiente produce el mximo rendimiento del nmero de recursos utilizados; o tiene consumo mnimopara cualquier cantidad y calidad de los servicios producidos. Del mismo modo, Anthony y Young(1994, p.15) definen la eficiencia como el ratio formado por los outputs y los inputs, o bien por la cuan-ta de output e input por unidad.

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    3.- Dado el gran nmero de indicadores de gestin que pueden ser diseados, se hace necesario elegir aquellos que cumplan una serie decualidades o caractersticas que posibiliten que la informacin suministrada no sea errnea o cuenten con sesgos o distorsiones que puedanhacer que las decisiones tomadas, por los usuarios internos y externos, sobre la base de los mismos sea inadecuada. Los principales atributosque deben reunir los indicadores coinciden, en gran parte, con las cualidades a exigir a la informacin financiera.

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  • Cuadro 4. Indicadores genricos de eficacia

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    4.- Este indicador se puede disear por tipologa de ingresos o distinguiendo entre ingresos de las actividades propias y de actividades mer-cantiles.

    5.- De igual modo que el indicador anterior, ste se puede determinar por tipologa de gastos o para cada una de las actividades.6.- El mismo indicador se podra hallar con cualquier otro tipo de ingreso como las donaciones, conciertos.

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    INDICADOR

    Actividad realizada

    Crecimiento de la actividad

    Grado de ocupacin

    Promedio de tiempo en lista de espera

    Cuota de mercado

    Grado de cobertura de la demandaGrado de consecucin de losobjetivos con los usuarios obeneficiarios

    Satisfaccin de los usuariossobre una determinada activi-dad o servicios

    Crecimiento de los ingresos4

    Reduccin de los gastos5

    Grado de autonoma

    Grado de subvenciones6obtenidas

    OBJETIVO

    Cumplir con los objetivosfijado de usuarios o servicios

    prestados

    Aumentar el nmero deusuarios

    Maximizar el nmero de ser-vicios o usuarios

    Reduccin de lista de espera

    Maximizar el nmero deusuarios cubiertos por el ser-vicio en funcin de la pobla-

    cin existenteIncrementar la satisfaccin

    de la demandaMaximizar el nmero de

    usuarios con los que se hancumplido el objetivoMinimizar las quejas

    Maximizar el nmero deusuarios satisfechos, as

    como conocer la percepcinde la calidad del servicio por

    los usuarios o familiares

    Maximizar los ingresos obtenidos

    Minimizar los gastos

    Incrementar la autonomacon respecto al ao anteriorObtener el mximo nmerode subvenciones solicitadas

    FORMA DE CLCULO

    (N de usuarios en el ejercicio en la actividad o servicio n /N de usuarios previstos durante ejercicio en la actividad o

    servicio n)X100(N de servicios o actividades prestadas durante el ejercicioen el servicio n / N de servicios o actividades previstos en

    el ejercicio en la actividad n)X100(Nmero de usuarios en el ejercicio en la actividad n - N deusuarios del ejercicio anterior en la actividad n / N usuarios

    del ejercicio anterior en la actividad n) X 100(N de servicios o usuarios / N de estancias u usuarios

    mximo)X100N de das de los solicitantes en lista de espera / N total de

    solicitantes del periodo

    (N de usuarios o beneficiarios en el servicio n / N de usua-rios potenciales de la zona para el servicio n) X 100

    (N de solicitudes aceptadas en el periodo / N total de solici-tudes del periodo) X 100

    (N de usuarios con los que se ha cumplido el objetivo /Nmero total de usuarios) X 100

    N de quejas en el ejercicio / Promedio de usuarios en el ejercicio

    (N de usuarios satisfechos / N de usuarios del servicio) X100

    (Importe de los ingresos del ejercicio en la actividad n -Importe de los ingresos del ejercicio anterior en la actividad

    n / Importe de los ingresos del ejercicio anterior en la activi-dad n) X 100

    (Importe de los gastos del ejercicio en la actividad n -Importe de los gastos del ejercicio anterior en la actividad n /Importe de los gastos del ejercicio anterior en la actividad n)

    X 100(Ingresos o rentas propias / Ingresos totales) x 100

    (Importe de subvenciones recibidas / Importe de subvencio-nes solicitadas) x 100

    Fuente: Elaboracin Propia.

  • El auge de la eficiencia en las entidades sin fines de lucro se debe argumentar en el hecho de questas no solo deben suministrar bienes o servicios sino que lo deben hacer tan eficientemente comosea posible. De este modo, la gestin de los responsables de la organizacin no slo se medir porlos bienes o servicios prestados, tanto en calidad como en cantidad, sino que se debe poner en rela-cin con los recursos que dispone para llevar a cabo la prestacin de los mismos. Consecuentemente,no ser ms eficiente la entidad que ms servicios suministre sino aqulla que con unos recursosdeterminados maximice los servicios o bienes producidos.

    A tenor de lo anterior, podemos conceptuar los indicadores de eficiencia como aquellos indica-dores de gestin que deben de informar sobre los medios utilizados por la organizacin en la pro-duccin de medios y servicios y las realizaciones o servicios ofrecidos por la misma, todo ello conun grado de detalle que permita identificar ambas variables -inputs y outputs- para todos y cada unode los tipos de servicios, proyectos o programas prestados por la organizacin.

    A continuacin, mostramos, a modo de ejemplo7, en el cuadro 5, algunos indicadores generalesde eficiencia para entidades asistenciales, sin detrimento de que cada una de las entidades no lucra-tivas deban analizarla en detalle por cada uno de la tipologa de servicios que prestan y stos debenser comparados con los obtenidos en ejercicios anteriores o con los de otras organizaciones simila-res para verificar su mejora.

    No obstante, debemos indicar que algunos de los indicadores anteriores pueden ser de ms fcilcomprensin si su presentacin se produce a la inversa, es decir, inputs o recursos aplicados y out-puts o produccin o servicios ofrecidos.

    240GONZLEZ QUINTANA, MARIA JOS Y CAADAS MOLINA, ENCARNACIN

    CIRIEC-ESPAA N 63/2008

    7.- Un anlisis ms detallado de los indicadores se puede consultar en Gonzlez Quintana, M. J. (2003): El modelo de informacin con-table en las entidades privadas sin nimo de lucro: Una propuesta de mejora para las asociaciones. Tesis Doctoral. Universidad de Mlaga.www.ciriec-revistaeconomia.es

  • Cuadro 5. Indicadores genricos de eficiencia

    INDICADOR FORMA DE CLCULO

    N de usuarios o beneficiarios en el ejercicio en la actividad n / Coste total de la actividad nEficiencia global Produccin en unidades fsicas, n de servicios o bienes realizados en la actividad n / Coste total

    de la actividad nValor de la produccin en la actividad n / Coste total de la actividad nN de usuarios de la actividad o servicio n / Horas-hombre aplicadas a la actividad o servicio nN de usuarios de la actividad n / Coste de personal de la actividad nN de usuarios de la actividad n / N de trabajadores asignados a la actividad nProduccin en unidades fsicas, n de servicios o bienes realizados, en la actividad n / Horas- hombreaplicadas a la actividad n

    Eficiencia del Produccin en unidades fsicas, n de servicios o n bienes realizados, en la actividad n / Coste de factor trabajo8 personal de la actividad n

    Produccin en unidades fsicas, n de servicios o bienes realizados, en la actividad n / N de trabajadores de la actividad nValor de la produccin en la actividad n / Horas-hombre aplicadas a la actividad nValor de la produccin en la actividad n / Coste de personal de la actividad nValor de la produccin en la actividad n / N de trabajadores de la actividad nProduccin en unidades fsicas, n de servicios o bienes realizados, en la actividad n / Importe de otros gastos necesarios para llevar a cabo la actividad n Valor de la produccin de la actividad n / Importe de otros gastos necesarios para llevar a cabo la actividad n

    Fuente: Elaboracin Propia.

    Conjuntamente con la eficacia y la eficiencia, la economa nos ayuda al anlisis del control ope-rativo o econmico de estos entes. La economa, cuadro 3, se obtiene comparando los inputs realescon los inputs previstos. Como seala Montesinos Julve (1992, p.30), el anlisis de la economa seocupa de verificar si los recursos han sido obtenidos con el mnimo coste posible, preservando la ade-cuada calidad y cantidad de los mismos. De este modo, podemos afirmar que la economa hace refe-rencia a la adquisicin de los recursos en calidad y cantidad apropiada y al menor coste posible. As,la economa la emplearemos como un trmino expresivo del grado de acierto - en cuanto a precios deadquisicin, cantidades fsicas, calidades tcnicas y momentos de tiempo- con el que las adquisicio-nes de recursos fueron practicadas.

    241LOS INDICADORES DE GESTIN Y EL CUADRO DE MANDO EN LAS ENTIDADES NO LUCRATIVAS(pp. 227-252)

    CIRIEC-ESPAA N 63/2008

    8.- De manera similar se puede medir la eficiencia de otros factores productivos.

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  • El concepto de economa est relacionado con el proceso presupuestario, dado que en el mismose lleva a cabo una previsin de costes que se deber comparar con los costes reales en los que final-mente se han incurrido. No obstante, debemos tener cuidado puesto que en la elaboracin del pre-supuesto puede haber elementos sesgados en su preparacin, como puede ser la tendencia habituala aumentar el presupuesto con la idea de que es mejor que excedan los recursos a que carezcan y,de este modo, se asegura el cumplimiento de los objetivos. Adems, cuando se busca financiacines habitual que se aumenten los presupuestos dado que se presupone que la financiacin obtenidaser de menor cuanta que la solicitada.

    Al margen de comparar los costes previstos con los costes reales, se hace necesario conocer silos bienes o inputs han sido adquiridos a un precio adecuado, en una cuanta precisa, en la calidadtcnica deseada y en el momento adecuado de tiempo, es decir, en condiciones ptimas de adquisi-cin. Como establece Navarro Galera (1998, p.80), los indicadores de economa son los encarga-dos de proporcionar informacin que haga posible comparar tales aspectos ptimos para lasadquisiciones de recursos con los valores que esos mismos atributos han tomado en la realidad.

    Estos indicadores que se establecern para cada uno de los distintos recursos, humanos, mate-riales, etc., deben poseer las propiedades exigibles a cualquier indicador de gestin y no necesaria-mente deben mantenerse de un ejercicio a otro, puesto que pueden aparecer nuevas necesidades deinversin o desaparecer otras que venan siendo utilizadas, aconsejando el establecimientos de nue-vos indicadores y la desaparicin de otros, respectivamente.

    Sin detrimento de todo lo anterior, y aunque es evidente que las particularidades de cada unade las entidades que se pretenden evaluar desempean un papel fundamental en la seleccin del con-junto de indicadores que mejor sirva para medir la economicidad de cada una de ellas, consideramosinteresante mostrar, sin el objetivo de ser exhaustivo, cuadro 6, una propuesta general que sirva deayuda para una posterior adaptacin a cada caso concreto.

    Otros indicadores diferentes que tambin pueden servir a distintos tipos de entidades no lucrati-vas, que hace referencia al voluntariado, los beneficiarios o usuarios, asociados, empleados, partici-pacin de la organizacin, las actividades realizadas por la entidad y el cumplimiento de sus objetivos,se puede encontrar en el trabajo realizado por Ribas Bonet (2001, pp. 115-147) y Gonzlez Quintana(2003, pp. 397-403).

    242GONZLEZ QUINTANA, MARIA JOS Y CAADAS MOLINA, ENCARNACIN

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  • Cuadro 6. Indicadores genricos de economa

    243LOS INDICADORES DE GESTIN Y EL CUADRO DE MANDO EN LAS ENTIDADES NO LUCRATIVAS(pp. 227-252)

    CIRIEC-ESPAA N 63/2008

    9.- Se puede disear el mismo indicador por cada una de las categoras de empleados o, tambin, por tipo de contrato - fijo, eventuales-.As como para otros factores productivos.

    10.- Con este indicador se calcula el absentismo en la asociacin o en un servicio n siempre que, en este ltimo caso, las horas haganreferencia a un servicio determinado.

    11.- Kaplan, y Norton (1996): Using the Balanced Scorecard as a Strategic Harvard Business Review.www.ciriec-revistaeconomia.es

    INPUTS

    Recursos humanos9

    INDICADOR

    Indicador global de economa

    Indicador de economa delprecio de adquisicin

    Indicador de economa decantidad fsica

    Indicador de economa en lacalidad tcnica Indicador de economa sobretemporalidad de la inversin

    FORMA DE CLCULO

    Coste real del personal / Coste presupuestado del personalCoste de personal / Coste del personal segn convenio omercadoCoste de personal del ejercicio / Promedio de personalempleado en el ejercicioCoste de personal del ejercicio / N de horas de trabajoempleadas en el ejercicioN de horas reales de personal en la actividad n / N dehoras previstas en la actividad nN de horas en la realizacin de la actividad n / N de horasde realizacin de la misma actividad por una organizacinsimilarHoras de presencia (sin incluir las extraordinarias) / Horasposibles (n de trabajadores X das laborables X horas al da)10Valoracin de los atributos de calidad seleccionados

    Da, mes y ao en los que se realizaron la contratacin delpersonal comparado con el da, mes y ao en los que debie-ron realizarse, en funcin de la organizacin

    Fuente: Elaboracin Propia.

    No cabe duda que aunque los indicadores anteriores nos informan de la marcha de aspectos rele-vantes de la organizacin, una propuesta ms interesante dentro de las entidades sin fines de lucro laconstituye el desarrollo del Cuadro de Mando Integral, el cual ofrece un mtodo ms estructurado deseleccin de indicadores y esto le da ms versatilidad dentro de la gestin de la entidad.

    El Cuadro de Mando Integral pretende ir ms all del clsico cuadro de mando, dado que es msque un conjunto de indicadores, puesto que pretende traducir la estrategia y la misin de una organi-zacin en un conjunto coherente de indicadores11 que informan de la consecucin de los objetivos y,

    4.- El Cuadro de Mando Integral en lasentidades no lucrativas

  • adems, se pretende identificar las relaciones causa-efecto que provocan los resultados obtenidos.Por tanto, como sealan Amat y Soldevilla (1999, p.45) se trata de obtener informacin relevante sobrelos principales factores que pueden llevar al xito de la organizacin, a la vez que es muy til paracomunicar la estrategia a toda la organizacin y para que los objetivos de cada empleado sean cohe-rentes con los de la propia entidad. Con todo ello, se puede contribuir a mejorar la eficacia, la eficienciay la economa de las entidades no lucrativas.

    Este instrumento como sealan Kaplan y Norton (1997, p.193-203) aunque inicialmente su enfo-que y aplicacin se produjo en el sector de empresas lucrativas, la oportunidad de que el cuadro demando mejore la gestin de las entidades pblicas y sin nimo de lucro privadas, es si cabe, anmayor. En estas organizaciones, el cuadro de mando no sirve nicamente para mantener un gastodentro de los lmites presupuestados, sino que proporciona la razn principal de su existencia quees servir para comunicar, a los stakeholders o demandantes de informacin internos y externos, losresultados y los inductores de la actuacin, por medio de los cuales la organizacin conseguir alcan-zar su misin y objetivos estratgicos.

    Las caractersticas bsicas del Cuadro de Mando Integral, son las siguientes (Mora y Vivas 2001,p.73):

    Adopta una perspectiva global, por lo que equilibra objetivos del corto plazo con los del largoplazo e incorpora indicadores monetarios con indicadores no monetarios.

    Su formulacin presenta un carcter participativo, ya que se deriva de la participacin con-junta de todos los directivos que tienen que ver con la estrategia de la organizacin.

    Los indicadores se estructuran bajo cuatro perspectivas clave, como muestra el cuadro 7:- Clientes.- Finanzas. - Procesos internos.- Formacin y crecimiento.

    Estas perspectivas, como veremos estn interrelacionadas y es necesario seleccionar un nmerolimitado de indicadores de importancia crtica dentro de cada una de ellas.

    244GONZLEZ QUINTANA, MARIA JOS Y CAADAS MOLINA, ENCARNACIN

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  • Cuadro 7. Perspectivas de un Cuadro de Mando Integral ysu interrelacin

    Fuente: Elaboracin Propia.

    Las perspectivas anteriores son las ms comunes porque son aplicables a todo tipo de organiza-ciones para estructurar los indicadores y su informacin, sin embargo no son condicin necesaria paratener un Cuadro de Mando Integral, puesto que cada entidad puede decidir diferentes perspectivas.Sin embargo, de conformidad con Mora y Vivas (2001, p.78), consideramos que en las entidades nolucrativas las relaciones causales entre los distintos indicadores de gestin as como el peso relativode las diferentes perspectivas varan, en cierta medida, respecto a las que plantea el Cuadro de MandoIntegral para el entorno empresarial privado. As, en el caso de las entidades que nos ocupan se reduceconsiderablemente el peso de la perspectiva financiera a favor de la perspectiva de clientes (usua-rios/beneficiarios) dado que su objetivo ltimo es satisfacer las necesidades de usuarios y de estamanera conseguir mayor Value for Money. Por tanto, la perspectiva financiera no es un objetivo pri-mordial, sino ms bien un recurso para poder alcanzar la misin y de ah que en las entidades no lucra-tivas los indicadores financieros figuran en la perspectiva de recursos y no ser tan comn, encontraruna perspectiva financiera.

    La perspectiva de clientes refleja el posicionamiento de la empresa en el mercado, sin embargo,si nos situamos en el entorno de las entidades no lucrativas privadas este concepto debe referirse ala identificacin y satisfaccin posterior de los usuarios o beneficiarios de los servicios producidos porparte de dichas organizaciones no lucrativas.

    El Cuadro de Mando provoca que la direccin traduzca su misin de servir al usuario o benefi-ciario en medidores especficos que reflejen los factores que preocupan a los mismos. As, esta pers-pectiva busca indicadores que permitan mejorar todo lo referente a la oferta de servicios y la relacin

    245LOS INDICADORES DE GESTIN Y EL CUADRO DE MANDO EN LAS ENTIDADES NO LUCRATIVAS(pp. 227-252)

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    Perspectiva financieraObjetivos Indicadores

    Objetivos Indicadores

    Objetivos Indicadores

    Objetivos IndicadoresPerspectiva del cliente

    Formacin y crecimiento

    Perspectiva procesos internos

  • con los usuarios con el fin de organizar los recursos y procesos adecuados para alcanzar los objeti-vos (Dez Lobo, 2006, p.43). Tales objetivos versan sobre la imagen del servicio, la calidad del mismoy el grado de satisfaccin del usuario.

    Por lo que respecta a la perspectiva financiera, es necesario sealar que siendo esta la pers-pectiva ms observada por parte de las empresas privadas no lo es tanto en el caso de las organi-zaciones que nos ocupan, razn por la cual como ya hemos comentado los indicadores financierosse incluyen en la perspectiva de recursos, dado que aunque las medidas de tipo financiero son nece-sarias e importantes porque limitan la capacidad de actuacin en estas organizaciones, tienen quecompletarse con otras. Cuando analizamos las entidades no lucrativas y su financiacin nos estamosrefiriendo al presupuesto, es decir observar lo predispuesto y lo finalmente alcanzado. Evidentemente,la forma de incrementar la capacidad productiva de estos entes es aumentando los ingresos o recur-sos allegados y la inversin en dicha capacidad. Una vez conseguido el nivel deseado, el siguienteobjetivo es obtener una buena calidad para los servicios bajo una capacidad productiva ptima.

    La perspectiva de procesos internos, por su parte, si nos referimos a una entidad productiva pri-vada recoge lo que se conoce como cadena de valor, es decir, trata de medir el coste, la calidad, eltiempo y la produccin de estos procesos. La implantacin de un Cuadro de Mando Integral en estasorganizaciones implica preguntarse acerca de si se puede mejorar el proceso de produccin o adap-tarlo a las circunstancias cambiantes del entorno donde se mueve la organizacin, es decir medir todaslas actividades que conforma los diferentes procesos de la cadena de valor con el objetivo de redu-cir tiempos, costes, errores, duplicidad, etc. Se trata, en definitiva, de analizar dentro de la perspec-tiva aquello que se realiza normalmente.

    Por ltimo, la perspectiva de formacin y crecimiento implica determinar las particularidades delos recursos humanos que presenta la organizacin no lucrativa. Dado que es necesario innovar antela situacin cambiante del entorno hay que destinar recursos a la investigacin y desarrollo de nue-vos procesos ahorradores de recursos y que sean igualmente vlidos o ms eficientes, si cabe. Paraello, el personal necesita estar incentivado y formado para afrontar los cambios que se producen.

    La importancia que genera el Cuadro de Mando Integral es que permite relacionar indicadores,razn por la cual las perspectivas determinadas en el cuadro de mando reproducen relaciones causa-efecto, es decir, se recibe informacin de lo que sucede y se sabe la causa de porqu sucede. As,una de las aportaciones ms significativas de este instrumento de gestin es que no presenta unabatera de indicadores clave sin conexin entre ellos, sino analiza las relaciones causales existentesentre los mismos, de tal manera que se pueda evaluar como las variaciones unitarias en los diferen-tes indicadores afectan a los otros.

    De este modo, para que los procesos internos funcionen bien, se necesitan recursos fsicos y per-sonas capacitadas. Por tanto si la organizacin invierte tanto en la seleccin, desarrollo y formacinde su personal, esto conlleva una mejora de los procesos internos, lo que dar lugar a un aumento en

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    CIRIEC-ESPAA N 63/2008www.ciriec-revistaeconomia.es

  • la calidad de los servicios prestados, as como una mayor eficiencia de los costes, que afectar posi-tivamente a los recursos disponibles de la organizacin y, en consecuencia, se podrn prestar msservicios y de mejor calidad con los mismos recursos lo que reportar una mayor satisfaccin a losusuarios de los servicios.

    Para seleccionar los indicadores hay que tener en cuenta algunos criterios (Dvila, 1.999), talescomo, en primer lugar que el nmero de indicadores no supere los siete por perspectiva, y si sonmenos, mejor, puesto que si son demasiados indicadores difuminan el mensaje que comunica elCuadro de Mando Integral y, como resultado, los esfuerzos se dispersan intentando perseguir dema-siados objetivos al mismo tiempo. Puede ser recomendable durante el diseo empezar con una listams extensa de indicadores, pero es necesario un proceso de sntesis para disponer de toda la fuerzade esta herramienta. En segundo lugar, que la seleccin de los indicadores dependa de los objetivosque se especifican en el modelo de negocio o la estrategia fijada por la organizacin y, finalmente, quelos indicadores sean cuantificables y objetivos en la medida de lo posible, dado que estos son menossusceptibles de sesgos y ms fciles de interpretar.

    Finalmente, a continuacin, recogemos el diseo, a ttulo ilustrativo, de un Cuadro de MandoIntegral en una entidad no lucrativa cuya misin es la insercin laboral de discapacitados psquicos desu zona de influencia.

    PERSPECTIVA DE USUARIO/BENEFICIARIOOBJETIVO INDICADOR

    Mejorar la satisfaccin de los Encuesta de satisfaccin de los usuarios.usuarios N de quejas de los usuarios.Cubrir las necesidades sociales N de usuarios atendidos en el periodo / nmeros de usuarios potenciales de la zona en la zona.Cubrir las necesidades de los (N de servicios ofrecidos / n de servicios demandados)usuarios atendidosAumentar el grado de consecucin N de usuarios con los que se ha cumplido la insercin en el ejercicio / de objetivo N total de usuarios del ejercicioPotenciar la imagen y relaciones de la N de eventos a los que ha asistido o ha colaborado la organizacinorganizacin con la comunidad

    247LOS INDICADORES DE GESTIN Y EL CUADRO DE MANDO EN LAS ENTIDADES NO LUCRATIVAS(pp. 227-252)

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  • PERSPECTIVA DE RECURSOSOBJETIVO INDICADOR

    Aumentar o maximizar los [(Importe de los recursos obtenidos en el periodo Importe de los recursosrecursos obtenidos12 o ingresos obtenidos en el periodo anterior) / Importe de los recursos obtenidos en el

    periodo anterior] X100Reducir los costes [(Coste del servicios en el periodo Coste del servicio en el periodo

    anterior) / Coste del servicio en el periodo anterior] X 100Incrementar la autonoma financiera Recursos propios del periodo/ Total financiacin o recursos allegados en el periodo

    PERSPECTIVA DE PROCESOS INTERNOSOBJETIVO INDICADOR

    Aumentar la actividad realizada N de usuarios o servicios realizados en el ejercicio - N de usuarios o serviciosrealizados en el ejercicio anterior / N de usuarios o servicios del ejercicio anterior

    Aumentar la productividad por empleado N de usuarios / N de trabajadoresN de usuarios / Coste de personal

    Reducir el tiempo de espera del usuario N de das de los solicitantes en lista de espera/ N total de solicitantesMejorar y mantener el equipamiento Importe invertido en equipamiento/ Recursos obtenidos en el ejercicio.Mejorar progresivamente la calidad ndice de calidadde los servicios % de implementacin de la Gestin Integral por calidad

    PERSPECTIVA DE FORMACIN Y CRECIMIENTOOBJETIVO INDICADOR

    Fomentar y desarrollar la formacin de Horas de formacin / Promedio de empleadoslos empleados Gasto de formacin / Gasto de personalAumentar la satisfaccin de los empleados Encuesta de clima social

    [ (Horas de dedicacin del voluntariado en el periodo N de horas de dedica-Crecimiento del voluntariado o dedicacin cin del voluntariado en el periodo anterior) / N de horas de dedicacin del

    voluntariado en el periodo anterior)] X 100Disminucin del absentismo Horas no trabajadas / Horas laborablesMejorar la comunicacin e informacin interna N de sugerencias aplicadas / N de sugerencias totales

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    CIRIEC-ESPAA N 63/2008

    12.- Este indicador se puede disear por tipologa de ingresos o recursos, por ejemplo, subvenciones, conciertos, donaciones, cuotas deasociados e, inclusos ingresos de actividades mercantiles.

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  • La Cuenta de Resultados en las entidades no lucrativas no es un buen indicador de la gestin lle-vada a cabo por estas entidades como ocurre en las empresas de negocios, dado que el objetivo esen-cial de estas entidades, no es obtener un beneficio econmico para ser repartido entre sus socios, sinoque su finalidad es cubrir algunas de las necesidades sociales demandadas por la comunidad, en fun-cin de lo estipulado en sus estatutos o misin. Por tanto, al contrario que en las empresas, un resul-tado elevado puede indicar que la entidad no est prestando todas las actividades que podra realizar.De este modo, la Cuenta de resultados de estas entidades slo mide la variacin patrimonial del ejer-cicio, esto es, hasta qu punto la actividad desarrollada por la entidad contribuye a acumular o desa-cumular recursos y, por ende, ahorro o desahorro, e informa sobre la distinta financiacin corrienteobtenida y la naturaleza de los gastos en los que se ha incurrido.

    En consecuencia, el xito de la gestin de las entidades no lucrativas debe medirse por la efica-cia y eficiencia de su gestin en la satisfaccin de las necesidades de sus usuarios y no por los resul-tados financieros obtenidos. Por tales motivos, hemos plasmado en nuestro artculo la forma de medirla gestin realizada por las entidades no lucrativas mediante la utilizacin de indicadores que se cen-tran bsicamente en el estudio de estos aspectos y que sustituye la utilidad que el beneficio aportaal sector empresa en la medida de la eficiencia y eficacia.

    Adems, son las propias entidades en s mismas las que deben estar interesadas en difundir almximo sus actividades y los datos arrojados por los indicadores de gestin expuestos en el art-culo, dado que las personas que puedan encontrarse comprometidas con el fin o misin perseguidopor ellas difcilmente podrn prestar su colaboracin si desconocen sus actividades, objetivos y comose encuentran gestionadas. Por tanto, estas organizaciones, ms que cualquier otra entidad, necesi-tarn de un adecuado sistema de conexin con la sociedad para que su funcin sea conocida, com-prendida y valorada. Razn por la cual, cada vez ms, se tiene conciencia de que las entidades nolucrativas deben ser ms transparentes y eficientes en su gestin, a pesar de su ausencia de nimode lucro, y que deben maximizar los recursos econmicos, tcnicos y humanos puestos al servicio delos fines sociales que pretenden conseguir.

    Asimismo, aunque pensamos que los indicadores de gestin deberan estar diseados para cadauna de las entidades no lucrativas privadas, valorando y representando variables internas y externasde las mismas con el objetivo ltimo de mejorar la gestin realizada en ellas, consideramos necesa-rio y til disear un grupo de indicadores bsicos y generales por tipologa de entidad, en la medidaque stas persigan similares objetivos y presten a la sociedad iguales servicios y/o bienes, de maneraque los datos obtenidos sean comparables entre s.

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    5.- Conclusiones

  • De este modo, consideramos que para evaluar anualmente la actuacin llevada a cabo por estasentidades es necesario recurrir a los indicadores sealados en nuestro trabajo puesto que nos per-mite satisfacernos de la medida de la eficacia, objetivos conseguidos durante el ejercicio, la eficien-cia, objetivos conseguidos en funcin de los recursos empleados y la economa, adquisicin de losrecursos en calidad y cantidad apropiada y al menor coste posible, que en la terminologa inglesa sedenomina Value for Money, dado que se constituyen en pieza fundamental del control de su actua-cin.

    Sin embargo, estos tres conceptos se deben dar al unsono, dado que podemos encontrarnos quese alcanzan los objetivos de la organizacin pero malgastando recursos que podran aprovecharseen prestar ms servicios o de mejor calidad u otros distintos o, por el contrario, la entidad puede sermuy eficiente en su gestin pero que no est alcanzando los objetivos previstos.

    Por tanto, el Cuadro de Mando Integral se presenta como un instrumento de gestin muy til paraeste tipo de entidades, puesto que permite un anlisis conjunto de los indicadores para informar de laconsecucin de los objetivos e identifica las relaciones causa-efecto que originan los resultados obte-nidos. No obstante, es necesario sealar que aunque hemos analizado las cuatro perspectivas tradi-cionales del Cuadro de Mando, cada entidad no lucrativa tiene su propio modelo que depende de sumisin y de su estrategia.

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    250GONZLEZ QUINTANA, MARIA JOS Y CAADAS MOLINA, ENCARNACIN

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