aula 14 10 - dr. marcos vinicius néder

Professora: Elidie P. Bifano

Aula 14/10/2013Planejamento Tributário Internacional

Metodologia de discussão do tema

• Operações internacionais: globalização e seus reflexos

• Origens e características do planejamento tributário internacional

• Tributos incidentes em negócios internacionais

• Planejamento internacional em espécie

Conceito de operações internacionais

• Transações econômicas que se desenrolam entre nações (Estados) diferentes

• Agentes nas transações econômicas internacionais: pessoas domiciliadas em Estados diferentes

• Regulação das transações econômicas internacionais: Estados Nacionais

Natureza econômica das operações internacionais

• Tributação: incide sobre operações de natureza econômica

• Operações internacionais de natureza econômica: comércio, investimentos de capital, serviços, investimentos financeiros, exploração de intangíveis

• Os negócios globais: modelos e investimentos

• A importância do capital e da tecnologia

• Constituição Federal, art. 22, VIII

Planejamento tributário

• Planejar: organizar operações consoante determinados objetivos

• A importância do planejamento nos negócios, em geral

• O planejamento de negócios: governança corporativa

• A liberdade constitucional de planejar os negócios

• Planejamento : redução/ eliminação lícita do ônus tributário

• Planejamento tributário internacional: redução/eliminação do ônus tributário em operações internacionais

Origens do planejamento tributário internacional

• Custo tributário da operação local

• Concorrência tributária internacional

• Impossibilidade de compensar lucros e perdas entre diferentes países

• Impossibilidade de consolidar resultados (declaração consolidada)

• Associação de sigilo bancário, societário e fiscal

Formas comuns de planejamento tributário internacional

• Manutenção de lucros no exterior (subsidiárias e refaturamentos)

• Transferência de custos e prejuízos

• Venda de bens e serviços entre empresas vinculadas

• Reestruturação societária (aquisição, capitalização e incorporação de sociedades)

• Negócios financeiros intragrupo

Instrumentos comuns para coibir o planejamento tributário internacional

Controle da riqueza tributável

• Regras de preços de transferência

• Regras de subcapitalização

• Tributação de lucros auferidos no exterior: CFC

• Valoração aduaneira

• Troca de informações

Planejamento: contexto e limitadores

• Elisão e evasão fiscal

• Interpretação do planejamento pelos Tribunais: forma e essência

• Simulação / dissimulação: art. 167/170 CC

• Abuso de direito e fraude a lei (CC)

• Norma antielisiva (art. 116, parágrafo único do CTN): a desconsideração de negócio jurídico simulado para atingir o dissimulado (aplicação depende de regulação de procedimentos)

Planejamento: contexto e limitadores

• A nova ordem nos tribunais : análise da substância econômica

• O que é a substância econômica? A consistência e a finalidade dos negócios praticados

• Influências estrangeiras: business purpose (exceto fiscal) e a economic substance (comprovação fática) do Direito anglo saxão

• A causa jurídica como elemento fundamental no Direito Brasileiro

Tributos incidentes em operações internacionais: comércio

• Impostos: importação, exportação, serviços, câmbio (IOF)

• Contribuições sociais: Programa de Integração Social (PIS) e Financiamento da Seguridade Social (COFINS) na importação

• Contribuições de intervenção no domínio econômico (CIDE): adicional de frete para a renovação da marinha mercante (AFRMM)

• Taxas: armazenagem, classificação, etc.

• Impostos incidentes sobre operações com mercadorias provenientes do exterior (IPI, ICMS, ISS)

Tributos incidentes em operações internacionais: renda e proventos

• Imposto sobre a renda auferida nessas transações por domiciliados

• Imposto sobrea renda na fonte nas transações efetivadas por não domiciliados

• Contribuições social sobre o lucro incidente sobre resultados auferidos no exterior por pessoas jurídicas sediadas no País

Instrumentos de planejamento tributário internacional

• Tratados internacionais em matéria comercial e tributária

• Regimes especiais de tributação

• Uso de operações especiais: societárias e financeiras

• Transações específicas

Tratados internacionais: formulação• Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados Tratado é um acordo internacional celebrado por escrito entre

Estados e regido pelo direito internacional, quer conste de um instrumento único, quer de dois ou mais instrumentos conexos, qualquer que seja sua denominação particular

• Decreto Legislativo nº 496/09: aprova o texto da Convenção de Viena 23/05/69, ressalvados os arts. 25 e 66.

Natureza dos tratados internacionais• Normativo (pode ou não ser observado/ REsp 41 147-5-PR/94,

STJ)

• Contrato (é de obrigatória observância/ AMS 9104127/92, 2ª T, 4ªR, TRF )

• Incorporação ao sistema jurídico brasileiro: observância do regime constitucional

• Tratados inconstitucionais (art. 102, III, b, CF)• .

Natureza dos tratados internacionais• Tratado não é lei interna

• Não se restringe a leis federais, dependendo de sua amplitude

• Leis ordinárias podem revogar os tratados? Depende da natureza

• Antinomias (contradições) entre a lei interna e o tratado: hierarquia das leis, generalidade/especificidade, cronologia

Abrangência dos tratados internacionais• RE 229.096/RS: União não pode instituir isenções estaduais

mas pode negociar tratados internacionais versando sobre impostos estaduais

• AgReg. Carta Rogatória 8279-4. Tratado ou convenção internacional celebrado no âmbito do Mercosul sujeita-se à mesma disciplina de incorporação à ordem positiva dos demais tratados. Recepção privilegiada: necessidade de alteração constitucional

• AGRESP 47250/RJ/STJ: tratados internacionais têm força de lei federal e não podem ser revogados por convênios ou leis interestaduais.

Tratados com reflexos tributários

• Tratados de comércio: OMC , tratados regionais (Mercosul, ALADI), tratados plurilaterais e bilaterais

• Tratados para evitar a dupla tributação da renda (35)

• Tratados para troca de informações em matéria de imposto sobre a renda (Estados Unidos)

• Tratados sobre a tributação da atividade aérea (Reino Unido, Bélgica)

Comércio internacional: planejamento

Aplicando os Tratados de comércio

• STF Súmula nº 575 - Mercadoria Importada do GATT ou ALALC - Isenção do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias concedida a Similar Nacional : a mercadoria importada de país signatário do GATT, ou membro da ALALC, estende-se a isenção do imposto sobre circulação de mercadorias concedida a similar nacional.

• STJ, Súmula 20 - A mercadoria importada de país signatário do GATT é isenta do ICM, quando contemplado com esse favor o similar nacional.


Aplicando os Tratados de comércio

• STF, AG.REG. no AG.INST. 449.469: Pacífico o entendimento desta Corte no sentido de que a isenção concedida pelo GATT foi recebida pela Constituição Federal de 1988, uma

vez que a União atua como sujeito de direito na ordem internacional, não havendo, assim, ofensa ao art. 151, inciso III, da Constituição Federal.

• Agravo regimental não provido.


Regimes aduaneiros especiais

• Suspendem a exigência dos tributos

• Decorrem de lei e são taxativos

• Tipos: admissão temporária na importação, drawback, entrepostos aduaneiros, lojas francas, depósitos especiais, áreas de livre comércio e muitos outros

• O uso dos regimes aduaneiros como elemento de redução de custos


Outros regimes específicos

• RECOF (entreposto industrial sob controle aduaneiro informatizado): permite importar com suspensão de tributos, insumos destinados a integrar bens a serem exportados

• Operação internacional de industrialização por encomenda (específico para a indústria automotiva)

• Admissão temporária

Renda: critérios de tributação no Brasil

Renda tributável no Brasil: elementos de conexão

• Residência: pessoas físicas residentes no País tributadas pela universalidade da renda, em regime de caixa (fonte e declaração)

• Domicílio: pessoas jurídicas ou equiparadas domiciliadas no País tributadas pela universalidade da renda, em regime de competência como regra geral (fonte e declaração)

• Fonte: não domiciliados, tributados pela renda percebida em operações aqui praticadas, em regime caixa , na fonte

Renda: tributação de não domiciliados

A hipótese de dupla tributação da renda

• Tributação: exercício de soberania de um Estado• Pessoas físicas ou jurídicas residentes/domiciliadas no País

podem ser tributadas, no exterior, por rendas ali auferidas e, após, serem tributadas no Brasil (universalidade da renda)

• Efeito da dupla tributação: consumo do capital, desestímulo ao investimento internacional

• Mitigação: regras internas concessivas de crédito ou tratado para evitar a dupla tributação da renda – TDT

• A busca da melhor forma de investir

Investimentos de capital: tributação de lucros de subsidiárias no exterior

• L. 9.249/95: abandono do princípio da territorialidade para

tributação das pessoas jurídicas (rendimentos, ganhos e lucros)• Lucros tributáveis: filiais, sucursais, controladas e coligadas• Oscilação entre regimes de competência e caixa • MP 2.158-35, art. 74: regime de competência• Principais decorrências da aplicação do art. 74: da

inconstitucionalidade da regra à base de cálculo dos tributos, passando por tratados internacionais


• Lucros auferidos no exterior em controladas ou coligadas:

tributação em regime de competência em 31/12• Base de cálculo: lucros apurados em demonstrações financeiras

das investidas, convertidos para reais pela taxa de câmbio da data do balanço

• Prejuízos auferidos no exterior não são compensáveis com lucros auferidos no Brasil

• Imposto pago no exterior compensável, no Brasil, até o limite do imposto de renda brasileiro incidente sobre o lucro


Principais questões levadas aos tribunais • Ausência de disponibilidade de renda ou resultado tributáveis

(art. 153, III e 195, I, CF) • Retroatividade da lei• Tributação de lucros auferidos em períodos anteriores à edição

da MP 2.158• Adoção do resultado de equivalência patrimonial e de variação

cambial como base de cálculo do imposto • Regras locais e tratados internacionais


Proclamação de resultado do STF na ADI 2588

• Constitucionalidade do art. 74 para controladas em paraísos fiscais: eficácia erga omnes e efeito vinculante Retroatividade e aplicação no mesmo ano: inconstitucional

• Rejeição do resultado de equivalência patrimonial• Questões pendentes: coligadas em paraísos fiscais, controladas

e coligadas fora de paraísos fiscais, lucros protegidos por TDT, conceito de paraíso fiscal (Eagle 148.409: controlada fora de paraíso; Normus: afastamento do TDT; )


Decorrências da proclamação de resultado

• Introdução “ indireta” de regra de CFC no Brasil• Impossibilidade de tributação indireta (caso Eagle 148.710:

planejamento tributário)• Afastamento do resultado de equivalência patrimonial como

base de cálculo (caso Eagle 148.710)• Investimentos avaliados ao custo (não aplicável)• Dúvidas quanto às questões pendentes e a Lei n. 12865 ( adesão

ao novo REFIS)


Conceito de paraíso fiscal: não previsto em lei

• Lei n. 9430, art. 24: países com tributação favorecida (2 hipóteses)

• (i) Países que não tributam a renda ou a tributem a alíquotas inferiores a 20%, sigilo de informações societárias ou quanto ao efetivo beneficiário da renda

• (ii) País com regime fiscal privilegiado: não tributar a renda ou adotar alíquota inferior a 20%, vantagem fiscal a não residente, não exigências quanto ao exercício da atividade no local, sigilo


• Países com tributação favorecida: necessária lista taxativa,

por parte do Poder Executivo, embora sujeita a alterações

• Aplicação de forma discricionária a países que compõem bloco econômico

• Processo administrativo para comprovar a ausência dessa condição

Investimentos de capital : países com TDT• Lucros auferidos através de controladas ou coligadas: lucro de

estabelecimento permanente (art. 7°) ou dividendo (art.10) ?

• Art. 7°: aplicação do regime de competência e convivência do DTT com o art. 74

• Art. 10: dividendos tributados no País de destino, em regime de caixa

• Previsão, em alguns tratados, de isenção no Brasil

Investimentos de capital : países com TDT• Questão sob discussão na Justiça Federal: tributação em

regime de equivalência de resultados auferidos em controladas e coligadas sediadas em países com os quais o brasil mantêm TDT

• O STJ deve decidir a questão, proximamente

• Aspectos envolvidos: prevalência dos tratados sobre a ordem interna (caso Eagle 148.710)

• Manifestação em voto no RE 460320, VOLVO, ainda pendente: prevalência do art. 98, do CTN

Investimentos de capital: treaty shopping• Objetivo: utilizar país com TDT para alcançar benefícios de

tratados que esse país mantém

• Efeito: empresa é mero canal de distribuição de resultados

• Combate ao treaty: identificação do efetivo beneficiário do rendimento

• Abuso dos TDT

Investimentos de capital: holding• Não aplicação da tributação indireta: criação de holding

• Concentração da totalidade de investimentos no exterior: compensação de resultados (forma indireta de compensação de prejuízos)

• A figura da holding no direito brasileiro: legitimidade e neutralidade

• É preciso mostrar a necessidade operacional da holding?

Investimentos de capital: holding• Holding em “paraíso fiscal”: alcançada pela decisão do STF, se

controlada

• Holding em país com TDT: de livre constituição , não alcançada pela decisão do STF

• Holding em país com TDT: risco em função da decisão do STJ

• Holding em qualquer jurisdição: investimento direto, não alcançadas as suas controladas ?

Investimentos de capital: incorporação internacional

• Aquisição de sociedade com o pagamento de ágio

• Operação internacional de incorporação: ausência de impedimento legal

• Surgimento de filial no País onde outrora existira sociedade, ora incorporada

• Aplicação de metodologia patrimonial , para fins fiscais, e aparecimento de ágio, no Brasil

• Utilização do ágio na forma da lei brasileira

Investimentos de capital: incorporação internacional

• Capitalização de sociedade brasileira com participação societária no exterior

• Incorporação internacional: regida pelo direito interno

• A capitalização de sociedades brasileiras e a internação de ágio

• Origem da questão fiscal: simulação?

• Prova da necessidade

• Autos de infração sob alegação de simulação da transação

•

Investimentos de capital : consolidação indireta de resultados

• Compensação de lucros auferidos no exterior com prejuízos locais: possibilidade

• Hipótese de geração de saldo negativo de IR: uso?

• Autorização legal para compensar com imposto de renda a pagar

• Impedimento legal: compensar com outros tributos

Compras e vendas de bens e serviços entre empresas de um mesmo grupo econômico

Ágio e CSL• Operações de compras e vendas de bens e serviços entre

empresas do mesmo grupo econômico: legítimas

• Submissão às regras de preços de transferência

• Bens: importação gravada pelo PIS e pela COFINS importação

• Serviços: importação, tributada pelo PIS e pela COFINS importação, CIDE, ISS e IOF câmbio

• Incidência do IRF no pagamento/remessa (DL 1418/75)

Prestação de serviços: IRF e TDT

Ágio e CSL• Polêmica acerca da incidência do IRF nas hipóteses de TDT

• Art. 7° do TDT: estabelecimento permanente

• Decisão do STJ:REsp. 1.161.467 – RS: não incidência de IRF na remessa de recursos em pagamento de serviços técnicosPrevalência da cláusula VII dos tratados e não da lei interna. Remessas não representam renda, mas receitas que podem resultar em lucro ou não

Prestação de serviços: IRF e TDT

• Pagamento de serviços ao Canadá, TDT com o Brasil: STJ

• Prestação de serviços sem repasse de tecnologia: reparo de máquinas

• Aplicação do art. 7°: pagamento de serviço é rendimento operacional, logo integra o lucro

Repasse de custos entre empresas: contrato de rateio de custos

• A natureza jurídica do contrato de rateio vs. serviço

• O reembolso no Brasil: consequências jurídicas

• Vedação à cessão de atividade fim

• Reflexos tributários desse contrato

• A posição do Fisco municipal : incidência do ISS, de acordo com o TJSP

Repasse de custos entre empresas: contrato de rateio de custos

• Resposta a consulta n. 8 de 2012, COSIT: aceitação do rateio de custos para fins de preço de transferência e IRF

• Tributação da subcontratação pelo IRF

• PIS e COFINS: não abordados.

• RFB : tributação do reembolso pelas contribuições sociais

Operações financeiras internacionais• Captações no exterior: autorização do BACEN para emissão

de commercial paper, eurobônus, fixed rate notes

• Incidência de IRF na remessa de juros aos credores

• Credores domiciliados em países com TDT: aplicam-se as alíquotas dos tratados (veja-se TDT com o Japão)

• Operações intra grupo : reflexos da captação vs. a capitalização da sociedade

• Regras de preço de transferência e de subcapitalização

Operações financeiras internacionais• Empréstimos concedidos pelo IFC ( International Financial

Corporation) a empresas brasileiras: remessa de juros é isenta por conta do IFC ser organismo internacional integrante do Banco Mundial

• Outras agências internacionais de fomento vinculadas à ONU: juros são isentos de IRF por conta da Convenção sobre Privilégios e Imunidades das Agência Especializadas das Nações Unidas (incorporada ao Direito Brasileiro pelos Decretos n. 52288/63 e n. 63151/68)

Operações financeiras internacionais Operações com títulos de países

• Não tributação no Brasil da renda de país, desde que haja reciprocidade (conceito de soberania)

• Conceito de título de país

• Previsão idêntica em tratados internacionais

• Associação da compra com legislações locais benéficas que isentam a renda (isenção implica haver tributação)

Operações financeiras internacionais Criação de caixa único entre empresas sediadas em diferentes

países

• Objetivo: maior poder de barganha

• Contabilização do repasse como empréstimo: registro dos ganhos e perdas na empresa caixa

• Rateio de ganhos e perdas entre os partícipes

• Aplicação das regras de preço de transferência e de subcapitalização

Operações financeiras internacionais Criação de empresa de hedge internacional

• Capitalizar sociedade no exterior que fará todas as operações de proteção

• Distribuir o fruto gerado pela sociedade de hedge, como dividendo

• Objetivo: aumentar a proteção no Grupo valendo-se das taxas hoje aplicadas no mercado nacional para o hedge

Operações com intangíveisO que são intangíveis?

• Contabilidade: (i) representados por recursos controlados pela entidade dos quais se espera benefícios econômicos futuros, (ii) ausência de substância física e (iii) identificados separadamente do ágio ou mais valia.

• Imposto sobre a Renda (art. 324 e segs. do RIR): direitos com prazo ou utilização limitados; custos e encargos que contribuirão para a formação de resultado de mais de um período

Operações com intangíveisRelação exemplificativa

• Patentes de invenção, fórmulas e processos de fabricação;

• Direitos autorais, licenças, autorizações e concessões

• Direitos de exploração de todos os tipos

• Capital humano, marcas, contratos, direitos de concorrência

• Ponto, carteira de cliente, tecnologia, controle de áreas,etc.

Operações com intangíveisNegociações com intangíveis

• Operações com intangíveis submetidas às regras de preço de transferência: preço independente comparado

• Razões negociais e contexto das operações com intangíveis

• Royalties e direitos de exploração (art.22, Lei n. 4506/64): rendimento decorrente da fruição, uso ou exploração de direito

• Royalties e suas limitações: capitalização de direitos e distribuição de lucros gerados com sua exploração

Operações internacionaisA interposta pessoa

• Aplicação para fins de IR, IPI e reflexos no ICMS

• Aplicação de regras de preços de transferência e de subcapitalização

• O uso de trading companies

• Trading companies vs. interposta pessoa

Operações internacionais

Ágio e CSL A figura do comissário mercantil

• Comissários e mandatários (Código Civil)

• Local da venda

• A responsabilidade de representante, no Brasil: limites

• Estabelecimento permanente: poder político, prática habitual e presença de estoques

• Arbitramento de lucros (RIR , art. 539)

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